a cura di:Avv. Gabriella Antonaci, Loconte & Partners – Studio legale tributario
Risale a questi ultimi giorni l’ultima circolare dell’Agenzia delle entrate, che interpreta l’art. 39, comma 12, del D.l. 6 luglio 2011, n. 98, convertito, con modificazioni, in legge 15 luglio 2011, n. 111. La Circolare in questione è la n. 48/E del 24 ottobre 2011, la quale, tra i vari aspetti, al punto 4.2, ha affrontato l’annosa questione della definibilità, in via agevolata, dei ruoli emessi a seguito della rettifica delle dichiarazioni in sede di liquidazione e controllo formale. Un punto fermo sembra ormai raggiunto: è esclusa la condonabilità delle cartelle di pagamento ex artt. 36 bis e ter D.P.R. n. 600/1973 quando sono finalizzate al recupero di imposte dichiarate ma non versate. Tali tipologie di cartelle di pagamento sono invece definibili quando, oltre al controllo dei versamenti, l’Ufficio provvede anche alla rettifica dei dati indicati in dichiarazione, con conseguente iscrizione a ruolo di imposte dovute in misura superiore a quella dichiarata e liquidata dal contribuente.
Ma andiamo con ordine. La Circolare n. 48/E afferma testualmente che “in generale, non sono definibili le liti fiscali aventi ad oggetto i ruoli emessi per imposte e ritenute indicate dai contribuente e dai sostituti d’imposta nelle dichiarazioni presentate, ma non versate. I controlli su tali versamenti sono disciplinati espressamente dalla lettera f) del comma 2 dell’articolo 36-bis del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, per le imposte sui redditi e l’Irap, e dalla lettera c) del comma 2 dell’articolo 54-bis del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 7633, per l’Iva. Al recupero delle imposte non versate non si provvede, infatti, mediante atto “impositivo” che presupponga la rettifica della dichiarazione, ma con atto di mera riscossione, ricognitivo di quanto indicato dal contribuente o dal sostituto nella dichiarazioni […] E’ noto, peraltro, che le disposizioni di cui agli artt. 36-bis del D.P.R. n. 600 del 1973 e 54–bis del D.P.R. n. 633 del 1972, disciplinanti la liquidazione delle dichiarazioni, consentono di provvedere, in aggiunta al controllo dei versamenti, anche alla rettifica di alcuni dati indicati nella dichiarazione e alla conseguente iscrizione a ruolo delle imposte dovute in misura superiore rispetto a quella dichiarata e liquidata dai contribuenti. Analogo discorso vale per il controllo formale delle dichiarazioni dei redditi ai sensi dell’articolo 36-ter del D.P.R. n. 600/1973. Si pensi alla riduzione o all’esclusione di deduzioni e detrazioni non spettanti sulla base dei dati dichiarati dai contribuenti, mediante la procedura di cui agli artt. 36-bis e 36-ter del D.P.R. n. 600 del 1973, ovvero alle correzioni effettuate ai sensi dell’articolo 54-bis del D.P.R. n. 633 del 1972. In tali circostanze il ruolo si differenzia dall’atto di mera riscossione dell’imposta, già dichiarata, liquidata e non versata dal contribuente e, dal momento che scaturisce dalla rettifica della dichiarazione, esso assolve anche una funzione di provvedimento impositivo. Le relative controversie sono ammesse, pertanto, alla definizione, ancorchè riguardanti il ruolo”.
La questione inerente la condonabilità o meno delle cartelle di pagamento emesse ex art. 36 bis e ter D.P.R. n. 600/1973 trae origine dalla controversa interpretazione del concetto di lite fiscale pendente, così come definito dall’art. 16, comma 3 della legge n. 289/2002, cui rinvia l’art. 39, comma 12 del D.L. 6 luglio 20111, n. 98.
Secondo l’art. 16, comma 3 della legge n. 289/2002 per lite fiscale pendente si intende “quella in cui è parte l’Agenzia delle Entrate, avente ad oggetto avvisi di accertamento, provvedimenti di irrogazione delle sanzioni o ogni altro atto di imposizione, per i quali (al 1° maggio 2011)è stato proposto l’atto introduttivo del giudizio, nonché quella per la quale l’atto introduttivo sia stato dichiarato inammissibile con pronuncia non passata in giudicato”.
Si tratta, in sostanza, di comprendere se, e in quali misura possano essere ricomprese nella locuzione “ogni altro atto di imposizione”, di cui all’art. 16 citato, anche le cartelle di pagamento emesse a seguito di liquidazioni ai sensi dell’art. 36 – bis e 36 – ter del DPR 29 settembre 1973, n. 600 e dell’art. 54 – bis del DPR 26 ottobre 1972, n. 602.
L’Agenzia delle entrate aveva manifestato i suoi primi orientamenti interpretativi con le circolari 3/E del 15 gennaio 2003 e 12/E del 21 febbraio 2003, affermando, in prima battuta che “non sono definibili l’avviso di liquidazione, l’ingiunzione e il ruolo in considerazione della natura di tali atti non riconducibili nella categoria degli atti impositivi in quanto finalizzati alla riscossione dei tributi e degli accessori“. Tuttavia, la stessa Agenzia, sempre nelle medesime circolari, puntualizzava che “si deroga a tale principio qualora uno dei predetti atti assolve anche alla funzione di atto di accertamento, oltre che di riscossione“.
Inoltre, sempre secondo l’Agenzia, la definizione agevolata poteva essere richiesta per “le controversie aventi ad oggetto le cartelle emesse a seguito di liquidazione ai sensi dell’art. 36-bis del D.P.R. n. 600/1973. In tali casi il ruolo assolve anche a una funzione di provvedimento impositivo” perché, con l’attuazione delle procedure di liquidazione e di controllo delle dichiarazioni, rispettivamente, exartt. 36-bis e 36-ter dello stesso D.P.R. n. 600/1973, gli uffici fiscali possono incidere “sulla riduzione o sull’esclusione di deduzioni e di detrazioni“.
In sostanza, secondo l’interpretazione data dall’Amministrazione finanziaria, per quanto concerne la condonabilità delle cartelle emesse ex art. 36 bis e 36 ter del DPR n. 600/1973, occorre distinguere due ipotesi: da un lato, il caso in cui la liquidazione delle imposte, ex art. 36-bis del D.P.R. n. 600/1973, conduca alla semplice correzione di errori materiali e di calcolo “nella determinazione degli imponibili, delle imposte, dei contributi e dei premi” ovvero “nel riporto di eccedenze delle imposte, di contributi e dei premi“; dall’altro, il caso in cui l’ufficio, oltre al controllo dei versamenti, provvede anche alla rettifica dei dati indicati in dichiarazione, iscrivendo, ad esempio, imposte maggiori rispetto a quelle dichiarate e versate, ovvero riducendo le detrazioni di imposta e le deduzioni dal reddito o dei crediti di imposta, considerati non spettanti o spettanti in misura inferiore a quella indicata.
Nel primo caso la lite fiscale non sarebbe definibile in via agevolata, in quanto la cartella di pagamento avrebbe il valore di un semplice atto di riscossione, mediante il quale l’Ufficio acquisisce le somme che il contribuente è tenuto a versare sulla base dei dati dallo stesso indicati nella dichiarazione. Nel secondo caso, la lite fiscale è definibile, in quanto si riconosce alla cartella di pagamento valore di atto impositivo, essendo il primo atto di cui contribuente viene a conoscenza a seguito dell’attività direttifica svolta dall’Ufficio.
Prima della emanazione della Circolare n. 48/E del 24 ottobre 2011, la Direzione Provinciale di Bergamo, con nota del 29 settembre 2011, aveva manifestato le prime aperture interpretative favorevoli. Ha affermato, infatti, la Direzione Provinciale di Bergamo, che “sono definibili le controversie aventi ad oggetto avvisi di accertamento, provvedimenti di irrogazione delle sanzioni ed ogni altro atto che abbia funzione impositiva, ad eccezione degli atti aventi ad oggetto il silenzio, espresso o tacito, alla restituzione di tributi, il diniego o revoca di agevolazioni tributarie, salvo che l’atto impugnato contenga l’accertamento di maggiori tributi o l’irrogazione di sanzioni, l’avviso di liquidazione ed il ruolo, ove finalizzati alla mera riscossione di tributi ed ove non contengano una rettifica di dati dichiarati”. La pronuncia della Direzione Provinciale di Bergamo, pur apprezzabile, si era, in realtà, rivelata una conferma dell’orientamento interpretativo fornito dall’Amministrazione finanziaria con le circolari del 2002.
È, pertanto, da accogliere con favore l’ultima circolare interpretativa della Amministrazione finanziaria, (rectius, la 48/E del 24 ottobre 2011), in quanto, perlomeno con riferimento alle cartelle ex art. 36 bis e 36 ter D.P.R. n. 600/1973, definendo a chiare lettere i confini applicativi del condono, ha espressamente individuato ciò che può rientrare nel calderone della sanatoria e ciò, che invece, resta fuori.
Aperture interpretative ai fini della definizione agevolata degli atti non aventi una pura funzione riscossiva si sono manifestate anche in giurisprudenza.
Le Sezioni Unite della Corte di Cassazione, con la sentenza 12/11/2004, n. 21498, hanno affermato che la “rettifica dei risultati della dichiarazione [costituisce] un’attività impositiva propriamente detta, per definizione rientrante in quella di accertamento, anche se più semplice ed immediata rispetto alle verifiche “sostanziali”.
Tale principio è stato recepito dalle Corti di merito e, specificamente, dalla Comm.Trib. Reg. di Bari, che con la sentenza 13/09/2005, n. 68, ha avallato quanto statuito dalle Sezioni Unite per concludere in senso favorevole alla definizione agevolata delle cartelle di pagamento ex artt. 36 bis e 36 ter del D.P.R. n. 600/1973.
Sempre la Corte di cassazione, con la sentenza 30/08/2006, n. 18840, ha affermato che “in tema di condono fiscale, esulano dal concetto normativo di lite pendente, e quindi dalla possibilità di definizione agevolata ai sensi dall’art. 16 della legge 27 dicembre 2002, n. 289, soltanto le controversie aventi ad oggetto provvedimenti di mera liquidazione del tributo, emanati senza il previo esercizio di un potere discrezionale dell’Amministrazione, cioè senza accertamento o rettifica e senza applicazione di sanzioni”.
Infine, tra le pronunce a favore, si registra la Comm. Trib. Reg. di Torino con la sentenza 14/02/2008, n. 3, secondo cui l’attività di liquidazione automatizzata ex art. 36 bis DPR n. 600/1973 “è attività di controllo imposta dalla legge a carico dell’Ufficio. E’ considerato sullo stesso piano sia la liquidazione delle imposte che di quelle maggiori eventualmente liquidate, e questo conferma la correttezza della tesi secondo cui, anche quando non viene modificata l’imposta dichiarata, e questa non sia stata versata, e sia stata prevista l’iscrizione a ruolo ed emessa relativa cartella con erogazione di sanzioni e interessi, la lite sia definibile ex art. 16 della legge n. 289/2002”.
In conclusione, alla luce degli orientamenti maggioritari espressi in giurisprudenza, nonché dei chiarimenti forniti in questi ultimi giorni dalla stessa Amministrazione finanziaria, è da ritenersi chel’attuale condono ha un grande ambito applicativo, restando esclusi gli solo avvisi di liquidazione di imposte indirette ove non venga registrata una maggiore imposta, e le cartelle di pagamento solo se relative a omessi versamenti di imposte regolarmente dichiarate o a somme contestate mediante accertamento.