Di Avv. Leonardo Serra
L’Erario beneficia di un trattamento di favore rispetto agli altri creditori in ragione del carattere speciale delle obbligazioni tributarie.
Questo è quanto chiarisce la Cassazione Civile, sezione tributaria, con la sentenza 5 febbraio 2021, n. 2767 (testo in calce).
In una fattispecie di scissione societaria parziale, per i debiti fiscali della scissa relativi a periodi d’imposta anteriori l’operazione rispondono, ai sensi dell’art. 173, comma 13, del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, solidalmente e illimitatamente, tutte le società partecipanti la scissione, come del resto conferma, dal lato della interpretazione sistematica, l’art. 15, comma 2, del D.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472 che con riguardo alle somme da pagarsi in conseguenza di violazioni fiscali commesse dalla scissa, prevede la solidarietà illimitata di tutte le beneficiarie. E ciò differentemente rispetto alla disciplina della responsabilità delle partecipanti alla scissione relativa alle obbligazioni civili per la quale l’art. 2506 bis e l’art. 2506 quater c.c. prevedono determinati limiti.
Non è difatti possibile una piena equiparazione tra l’inadempimento delle obbligazioni civili e quello delle obbligazioni tributarie, tenuto conto del fatto che un’operazione straordinaria di scissione può incidere sensibilmente sulla posizione dei creditori.
La disciplina delle obbligazioni tributarie è dunque speciale, dovendo essere riservato un differente trattamento a favore dell’Erario rispetto agli altri creditori in modo da consentire un’agevole riscossione dei tributi in forza del principio costituzionale del pareggio di bilancio.
Il caso
La vicenda trae origine dall’impugnazione promossa da una s.r.l. contro l’avviso di accertamento relativo ad IRES, IRAP ed IVA.
La s.r.l. si era dapprima scissa, conferendo l’attività alla società di nuova costituzione, per poi cancellarsi dal registro delle imprese, ma l’Agenzia delle Entrate ha ritenuto la stessa responsabile dei debiti tributari della scissa in forza di quanto disposto dall’art. 37 bis del D.P.R. n. 600/1973.
La CTR riformava la sentenza di primo grado con la quale era stato rigettato il ricorso della società ed annullava conseguentemente l’avviso di accertamento.
Il Giudice d’appello riteneva infatti non solo che l’operazione condotta non avesse un intento elusivo, poiché non era stato allegato alcun vantaggio fiscale, ma anche che non potesse ritenersi sussistere una solidarietà passiva tra la società scissa e la beneficiaria, alla luce di quanto previsto dall’art. 173 del D.P.R. n. 917/1986 (TUIR).
L’Agenzia delle Entrate ha pertanto proposto ricorso per cassazione che è fondato essenzialmente su due motivi di impugnazione.
La ricorrente ha in primis eccepito, ai sensi dell’art. 2909 c.c. il giudicato esterno costituito in specie da un’altra pronuncia della CTR divenuta definitiva per il rigetto del ricorso in cassazione, con la quale era stato dichiarato che l’operazione di scissione e la connessa separazione di responsabilità tra la società scissa e la beneficiaria non era opponibile e non poteva dunque produrre effetti nei confronti dell’Amministrazione finanziaria,avendo finalità elusive, in quanto la medesima era stata realizzata senza ragioni economiche effettive e con l’unico scopo di impedire od ostacolare l’azione di riscossione.
L’Agenzia delle Entrate ha inoltre contestato che la CTR avrebbe ignorato il carattere speciale della disciplina tributaria, non potendo quest’ultima essere ricondotta alla comune disciplina civilistica riguardante i debiti societari.
La Cassazione ha accolto i motivi di doglianza sollevati dalla ricorrente.
La decisione
I Giudici di legittimità hanno innanzitutto ritenuto fondata l’eccezione di giudicato esterno ex art. 2909 c.c., evidenziando che la natura elusiva dell’operazione di scissione e la sua inopponibilità all’Amministrazione finanziaria costituivano presupposto logico comune anche all’avviso di accertamento oggetto di impugnazione.
L’efficacia espansiva del giudicato esterno non incontra difatti ostacolo non solo per l’obbligazione, ma anche per l’illecito tributario (Cass. civ., sez. V, 5 dicembre 2014, n. 25762).
Con riferimento al secondo motivo di contestazione, la Cassazione ha ricordato che la responsabilità per i debiti fiscali relativi a periodi di imposta anteriori all’operazione di scissione parziale è stata specificatamente regolata dall’art. 173, comma 13, TUIR.
La norma prevede infatti che, fermi restando gli obblighi erariali in capo alla scissa ed alla designata, tutte le società partecipanti alla operazione rispondono solidalmente ed illimitatamente per i debiti tributari, fatto comunque salvo il diritto di esercitare il diritto di regresso nei confronti degli altri coobbligati.
Si tratta di una disposizione che trova conferma anche in quanto disposto dall’art. 15, comma 2, del D.lgs. n. 472/1997 in forza del quale le società partecipanti la scissione sono ritenute tutte solidalmente ed illimitatamente responsabili per le somme dovute per le violazioni tributarie.
La Cassazione ha dunque evidenziato che il carattere eccezionale della disciplina fiscale della solidarietà derivante dalle operazioni di scissione parziale risiede proprio nella previsione di una responsabilità illimitata e solidale contenuta nelle norme sopra richiamate.
Le disposizioni previste in materia tributaria si differenziano infatti rispetto a quanto disciplinato in merito alla responsabilità dei partecipanti all’operazione di scissione con riferimento alle obbligazioni civili in relazione alle quali vigono precisi limiti come regolate dall’art. 2506 bis, comma 2, c.c. e dall’art. 2506 quater, comma 3, c.c. (Cass. civ., sez. V, 6 dicembre 2018, n. 31591; Cass. Civ., sez. V, 21 giugno 2019, n. 16710).
Si tratta di principi che trovano conferma anche in quanto affermato dal Giudice delle leggi che ha ritenuto non fondata la questione di illegittimità costituzionale dell’art. 173, comma 13, TUIR e dell’art. 15, comma 2, del D.lgs. n. 472/1997, essendo stato ribadito come non sia possibile una piena equiparazione tra l’inadempimento delle obbligazioni civili e delle obbligazioni tributarie.
È stato invero evidenziato che una operazione di scissione può incidere sensibilmente sulla posizione dei creditori della società, donde deve ritenersi legittimato un differente trattamento da riservarsi all’Erario rispetto agli altri creditori, in considerazione del fatto che va assicurata un’agevole riscossione dei tributi in ossequio al principio costituzionale del pareggio di bilancio (Corte costituzionale 21 marzo 2018, n. 90).
La Cassazione ha dunque chiarito che l’Agenzia delle Entrate è legittimata a rivalersi illimitatamente sulla società scissa e su tutte le beneficiarie, a prescindere dalle quote di patrimonio assegnato con l’operazione straordinaria, in ragione del carattere di specialità dei crediti tributari.
Il ricorso proposto dall’Agenzia delle Entrate è stato pertanto accolto e la sentenza impugnata è stata cassata.
CASSAZIONE CIVILE, SENTENZA N. 2767/2021 >> SCARICA IL TESTO PDF
Fonte: Altalex